路線価と実勢価格との差異に着目し、多額の借り入れを行い不動産を取得して相続税評価額を低く抑えることは、⾧らく相続税のスタンダードな節税手法としての地位を占めていました。
しかしながら、上記のような節税対策のうち過度なものについて、財産評価基本通達6 項を適用することにより、納税者の申告額を否認した税務当局の判断を認めた最高裁判所の判決が令和4 年4 月19 日（以下「最高裁判決」）に出されました。
本稿では、上記判決を受け、不動産を用いた今後の相続対策をどのように考えていくべきかを検討します。

まず、そもそも相続税法における財産の価額は、「その財産の相続時における時価による」（相続税法第22条）とされています。しかしこれだけでは具体的に何をもって「時価」とすればよいのか判然としません。そこで、国税庁は具体的な評価方法を定めた「財産評価基本通達」（以下「通達」）を設けることにより、時価算定に係る納税者の負担軽減、納税者間の公平、行政事務の適正な処理を図ることとしています。
この通達は、課税庁がその職員に対して租税法規の解釈における適用基準を示したものに過ぎず、法的拘束力は有しません。そのため、納税者がこの通達に従わなければならない理由はありませんが、納税者が通達と異なる取扱いを行った場合には課税庁において「否認」がされることから、相続税申告における実務上の判断・計算に関しては、事実上の「ルール」として広く認識され、また、適用されているのが現状です。
そして、この通達1(2)において、時価は通達の定めによって画一的に評価するとされていますが、その例外として、「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁⾧官の指示を受けて評価する。」とした通達6、すなわち「総則6 項」が設けられています。この総則6 項を設けた趣旨としては、通達によって統一的な評価を行い課税の公平を図ることとしているものの、個別事情を有する財産についてまで通達を形式的に適用して実態にそぐわない評価額が算出されてしまうことを防止するためであると説明されています。
ここで悩ましいのは、総則6 項にある「著しく不適当と認められる」基準が明瞭でなく、どのような場合に総則6 項の適用範疇となるのか判断がつかないことです。「著しく」や「不適当」はいずれも不確定概念であり、その当てはめに関する考え方はまさに千差万別、三者三様であるといっても過言ではありません。本来、納税者が自主的な申告納税をするに際しての予見可能性としての機能を持つのが通達ですが、その通達の適用基準が曖昧であるため、これまでも件数は決して多くはないものの総則6 項に関する争いがあるわけです。そこで、次項からは最高裁判決の内容について確認していきます。

こちらでは最高裁判決に関する事実関係を確認していきます。（事実関係や金額などについては、概要理解に問題がない範囲内で省略等をしています。）

• ．被相続人は生前（当時90 歳）の平成21 年に銀行から6 億3,000 万円を借り入れ、自己資金と併せて不動産①を8 億3,700 万円で購入した。
• ．被相続人は同年中に銀行・親族から合計4 億2,500 万円を借り入れ、自己資金と併せて不動産②を5億5,000 万円で購入した。
• ．被相続人や共同相続人5 人は、上記１・２の行為は被相続人が経営する会社の事業承継の一環であるとしつつ、近い将来発生するであろう相続時に懸念される重い相続税負担が減少する効果があることを理解したうえで、これを実行に移した。
• ．被相続人は平成24 年6 月に94 歳で死亡した。
• ．共同相続人が相続により取得した財産の中には、上記１・２により被相続人が購入した不動産2 物件が含まれていた。
• ．相続税の申告に先立ち（相続税申告の4 日前）、共同相続人の1 人が当該不動産2 物件のうち②を5 億1,500 万円で第三者に売却した。
• ．共同相続人は、当該不動産2 物件について通達に従った方法により、①を2 億円、②を1 億3,000 万円と評価して平成25 年3 月に相続税の申告を行った。その他の財産や借入金などを合計した結果、相続税の課税価格は3,000 万円となり、基礎控除により本件の相続税額は0 円となった。なお、仮に、上記１・２の不動産購入がなかったとした場合の課税価格は6 億円になるものと推定された。
• ．平成28 年に国税庁⾧官は、当該不動産2 物件について、総則6 項により通達の定めるところによらずその他の合理的な方法によって評価する指示を所轄税務署⾧に出した。
• ．所轄税務署⾧は上記８の指示に従い、同年中に相続開始時における当該不動産2 物件の正常価格として不動産鑑定士が算出した鑑定評価額に基づき、合計12 億7,300 万円（①7 億5,400 万円、②5 億1,900 万円）と評価して、課税価格9 億円、相続税額2 億4,000 万円とする更正処分を行った。

その後、この更正処分に不服があるとして共同相続人は審査請求を行いましたが、国税不服審判所はこれを棄却、その後、更正処分の取り消しを求めて提訴を行いました。

更正処分については法廷へ場を移して争われることとなりましたが、令和元年8 月27 日東京地裁判決、令和2 年6 月24 日東京高裁判決のいずれも国側勝訴、これを受けて最終決着の舞台は最高裁判所に移ることとなりました。以下、最高裁判決の判断内容を簡記します。

１．相続税法22 条に違反するか（相続により取得した財産の価額とは）

• 相続税法22 条にいう時価とは、その財産の客観的な交換価値をいうと解される
• 通達は行政機関の職務権限の行使を指揮するために発したものにすぎず、国民に対して直接の法的効力を有するものとする根拠は見当たらない
• その前提のもと、課税価格に算入される財産の価額はその財産の客観的な交換価値としての時価を上回らない限り、相続税法22 条に違反するものとはいえず、その価額が通達による評価額を上回るかどうかによって左右されるべきではない
• 本件の鑑定評価額は、不動産2 物件の客観的な交換価値としての時価であることが認められる以上、相続税法22 条に違反するものとはいえない

２．租税法上における平等原則とは

• 租税法上の平等原則とは、同様の状況にあるものは同様に取り扱われることを要求すると解される
• 特定の者の相続財産についてのみ通達評価額を上回る価額とすることは、たとえ客観的な交換価値としての時価を上回らないとしても、合理的な理由がない限り、平等原則に違反して違法である
• ただし、通達による画一的な評価が実質的な租税負担の公平に反する事情がある場合には、合理的な理由があると認められるので、通達評価額を上回る価額とすることが平等原則に違反するものではないと解される

３．不動産2 物件について通達評価額を上回る価額とすることに合理的な理由があるか

• 通達評価額と鑑定評価額に大きな乖離はあるが、それだけで理由があるとはいえない
• 物件購入が行われなければ課税価格が6 億円を超えるところ、通達評価額によると相続税額が0 円となり税負担が著しく軽減され、かつ、被相続人たちはそれを期待して実行した
• よって、通達による画一的な評価を行うことは、他の納税者との間に大きな不均衡を生じさせ、課税の公平に反するのであるから、合理的な理由があると認められ、鑑定評価額に基づき評価したことは適法であるというべきである

最高裁判所はこのように判示することで上告棄却、国側勝訴で確定となりました。

今回の裁判が国側勝訴で結審したことを考慮しますと、今後発生する類似事例については十分に留意する必要があります。
とはいえ、総則6 項の適用範囲が、例えば、通達評価額と鑑定評価額との乖離率などの具体的な数値基準で明示されたわけではなく、これをやったら「アウト」というラインはいまだ不明瞭であり、不動産購入に至る経緯や意思決定の背景、購入の目的、購入対価の調達方法、申告前後の納税者の行動など、結局のところこれらを総合考慮したうえでの判断とならざるを得ず、どのように留意すればよいのか悩ましいところはありますが、判断のポイントになると思われる項目を列挙します。

１．通達評価額と実勢価格との大きな乖離

「課税庁が、特定の者の相続財産の価額についてのみ評価通達の定める方法により評価した価額を上回る価額によるものとすることは、合理的な理由がない限り、租税法上の一般原則としての平等原則に違反するものとして違法」としているように、この乖離の事実だけをもって総則6 項が適用されることはないと思われますが、逆にいえば、納税者の意図しないところで乖離が生じたということを指し示す必要があるとも考えられます。もっとも、税務調査の場面を想定すれば、大きな乖離があるものは「目立つ」ことはいうまでもありません。

２．多額の借入金により購入している

「本件購入・借入れのような行為をせず、又はすることのできない他の納税者と上告人らとの間に看過し難い不均衡を生じさせ、実質的な租税負担公平に反するというべき」としていることから、一般的には実行困難と思われるような融資である場合はリスクが高まると思われます。金融機関内部の事情はうかがい知れないところもありますが、まずは常識的な範囲での借入（融資）であるかどうかをよく検討すべきことになります。

３．不動産取得者（被相続人）が高齢等である

不動産の取得が、不動産取得者の正常な事業活動（不動産事業）の一環としてされたものであるという側面よりも、近い将来想定される相続を見据えた節税対策を主としたものであるとの認定につながりやすいといえます。

４．不動産取得後の（不動産事業に係る）経営計画が無い、もしくは不明瞭である

これも、上記３．と同様の視点となります。正常な事業活動であれば、経営計画とまではいえなくとも何らかの計画や想定、（将来の）イメージ・構想を持っていることが通常であろうと思います。

５．相続直後に不動産を売却している

この事実だけで何かを認定できるわけではありませんが、いつから売却を検討していたのか（不動産会社とのやり取りの事実はあるのか、いつからか）、売却により得た資金の使途、誰が売却を主導していたのかなどにより、そもそもの取得の「意図」を認定する手がかりとなります。

これらの事象はいずれも不動産取得・借入れの動機が、判決でいうところの「看過し難い不均衡を生じさせ」る節税以外に見当たらないことを指し示す有力な状況証拠となり得ると考えられます。例えば、借入返済期間が平均余命年数を大きく上回るような不自然な融資が行われている、相続前後の期間だけ不動産を保有している、といった事象が積みあがるごとに、総則6 項による否認リスクは高まっていくといえます。